В Законе о годовых отчётах представлена дефиниция обязательств и активов отложенного налога, доходов и расходов отложенного налога, а также определено их место в финансовом отчёте:
В терминологии Закона о годовых отчётах представлено следующие понятия:
Активами по отложенному налогу являются суммы подоходного налога с предприятий, которые будут получены в следующих отчетных годах и относятся на вычитаемые временные отличия.
Обязательствами по отложенному налогу являются суммы подоходного налога с предприятий, которые подлежат уплате в следующие отчетные годы и относятся к тем временным отличиям, которые облагаются этим налогом.
В статье 20.1 Закона о годовых отчётах определено место отложенного налога в финансовом отчёте:
- Суммы отложенных налоговых обязательств (если таковые имеются) представляют в балансе в составе долгосрочных кредиторов, предусматривая дополнительную статью «Обязательства по отложенному налогу» (К5888), а суммы отложенных налоговых активов (если таковые имеются) (Д1388) – в составе долгосрочных финансовых вложений, предусматривая дополнительную статью «Актив по отложенному налогу».
- Связанные с обязательствами по отложенному налогу и активами по отложенному налогу доходы и расходы (если таковые имеются) (Д/К 8812) представляют в расчёте прибыли или убытков, предусматривая дополнительную статью соответствующего наименования, следующую по порядку за статьёй «Подоходный налог с предприятий за отчётный год».
Информация об отложенном налоге представлена также в Латвийских Бухгалтерских Стандартах.
ЛСБУ № 1 «Основные принципы подготовки финансового отчёта» определяет четыре основные качественные характеристики финансового отчета. Одной из таких качественных характеристик являетсядостоверность. Для обеспечения достоверной информации необходимые оценки в условиях неопределенности следует проводить, руководствуясь принципом осторожности.
Чтобы информация была достоверной, она должна быть подготовлена согласно принципу осторожности. Согласно этому принципу, в условиях неопределенности необходимые оценки следует проводить так, чтобы активы и доходы не были оценены слишком высоко, а обязательства и расходы не были оценены слишком низко. Осторожность не оправдывает создание скрытых или чрезмерных накоплений, преднамеренное неоправданное занижение активов и доходов или завышение обязательств и расходов, под влиянием которых пострадала бы нейтральность финансового отчета и, таким образом, также и достоверность.
Таким образом, согласно принципу осторожности обязательства и расходы по отложенному налогу необходимо признавать!
В приложении 2 ЛСБУ № 2 приведён пример описания бухгалтерской политики, в котором также уделено внимание отложенному налогу.
ЛСБУ № 1 Приложение 2
Пример описания бухгалтерской политикиБухгалтерская политика
Х. Подоходный налог с предприятий
17. Затраты по подоходному налогу с предприятий за отчётный год исчисляются в соответствии с требованиями нормативных актов Латвийской Республики.
18. Отложенный налог исчисляется по методу обязательств (примечание 1) в отношении всех временных отличий (примечание 2), возникающих между стоимостью активов и обязательств в финансовой отчётности и их стоимостью для целей исчисления налогов. В расчётах отложенного налога используется налоговая ставка, ожидаемая на периоды выравнивания временных отличий. Временные отличия возникают в основном при использовании различных ставок износа основных средств, а также от налоговых убытков, переносимых на следующие периоды таксации. В случаях, когда общий результат расчёта по отложенному налогу должен быть отражен в активе баланса, его включают в финансовый отчёт лишь в том случае, когда ожидается, что будет доступна налогооблагаемая прибыль, на которую можно будет относить вычитаемые временные отличия, образовавшие актив по отложенному налогу (примечание 3).
- Примечание 1. К сожалению, не дано объяснения методу обязательств .
- Примечание 2. Каждое предприятие должно оговорить в отношении, каких временных отличий рассчитывается отложенный налог. Как правило, используют только одно, самое характерное отличие в признании расходов для финансового учёта и для нужд налогообложения – это списание стоимости долгосрочных вложений.
- Примечание 3. Согласно принципу осторожности в условиях неопределенности нельзя завышать оценку активов и доходов. Таким образом, как правило, активы по отложенному налогу и соответственно доходы по отложенному налогу не признают! И лишь в том случае, если есть уверенность в том, что в последующих отчётных периодах возникнут обязательства по отложенному налогу, которые можно будет уменьшить на актив, происходит признание актива по отложенному налогу. Уверенность базируется на событиях после даты баланса.
Об отражении в финансовом отчёте возможных активов поясняет ЛСБУ № 8 «Накопления, возможные обязательства и возможные активы»:
- Возможный актив - актив, который может возникнуть из-за событий прошлого и существование которого подтвердится только тогда, если произойдет или не произойдет одно или несколько неопределенных будущих событий, которые предприятие не имеет возможности полностью контролировать (пункт 4.6.).
- Предприятие в балансе не указывает возможные активы, так как их признание может образовать доходы, которые никогда не реализуются. Только тогда, если доходы являются полностью надежными, активы признаются в балансе и больше не считаются возможными активами. Информация о возможных активах раскрывается в приложении финансового отчета в соответствии с пунктом 48 данного стандарта. В приложении 2 данного стандарта дается разъяснение об определении возможных активов и раскрытии информации (пункт 14.).
Закон о годовых отчётах оговаривает в каких случаях можно не рассчитывать и не указывать в финансовом отчете суммы активов и обязательств отложенного налога:
- обществам, которые на дату баланса не превышают два из упомянутых в части второй статьи 54 Закона о годовых отчётах критериев, разрешается не рассчитывать и не указывать в финансовом отчете суммы активов и обязательств отложенного налога . Упомянутыми критериями являются:
- общая сумма баланса - 250000 латов;
- оборот нетто - 500000 латов;
- средняя численность работников в отчетном году - 25.
Если общество на дату баланса превышает или прекращает превышать два из вышеупомянутых критериев, оно соответственно утрачивает или получает возможность не рассчитывать и не указывать в финансовом отчете суммы активов и обязательств отложенного налога, однако только тогда, если это повторяется два отчетных года подряд. Вновь созданное общество согласно части 5 статьи 54 Закона о годовых отчётах может также не рассчитывать и не указывать в финансовом отчете суммы активов и обязательств отложенного налога, если на дату баланса не превышает два из упомянутых критериев.
Сущность отложенного налога
Прибыль до налогов не равна облагаемому доходу в связи с тем, что признание расходов и доходов в финансовом учете и для нужд налогообложения отличается.
Эти отличия в признании расходов и доходов подразделяются на две группы: постоянные и временные.
Постоянные отличия возникают в отчетном периоде и не подлежат изменению в последующих периодах. Например:
- расходы, не связанные с хозяйственной деятельностью, подарки и пожертвования;
- штрафы;
- установленная законом часть расходов на репрезентацию, и др.
Временные отличия возникают в отчетном периоде и подлежат изменению в последующих периодах. Например:
- отличие в признании расходов по списанию стоимости долгосрочных вложений. Берутся во внимание те объекты нематериальных вложений, основных средств, инвестиционной собственности, списание стоимости которых осуществляется и в финансовом учёте и для налогов;
- отличие в признании расходов, связанных с созданием накоплений на сомнительные долги, если есть основания предполагать, что последующее признание данных дебиторов безнадёжными приведёт к понижению облагаемого дохода в последующих периодах согласно требованиям статьи 9 закона «О подоходном налоге с предприятий»;
- доходы, связанные с уменьшением (списанием) ранее созданных накоплений;
- отличие в признании расходов связанных с созданием накоплений на гарантийный ремонт и на прочие обязательства; отличие в признании доходов, связанных с уменьшением (списанием) ранее созданных накоплений;
- отличие в признании расходов и доходов, возникающих от переоценки статей активов;
- убытки по декларациям подоходного налога с предприятия, если есть основание предполагать, что на величину этих убытков можно будет понизить облагаемый доход в последующих периодах.
Для расчета отложенного налога можно использовать два метода.
Первый метод.
Согласно первому методу расчёт отложенного налога, используя временные отличия, которые возникли в отчетном году.
Из строк декларации по подоходному налогу с предприятий выбирают те суммы, которые несут в себе временные отличия в признании расходов и доходов в финансовом учете и для нужд налогообложения.
Если сумма временных отличий в отчетном году понизила облагаемый доход – необходимо признать расходы по отложенному налогу, умножая сумму временных отличий на ставку подоходного налога с предприятий следующего года.
Бухгалтерские проводки:
1) Признаются расходы по отложенному налогу и создается (увеличивается) обязательство по отложенному налогу:
Д 8812 «Расходы по отложенному налогу»
K 5888 «Обязательства по отложенному налогу» , или
2) Признаются расходы по отложенному налогу и уменьшается актив по отложенному налогу, если таковой был на начало периода:
Д 8812 «Расходы по отложенному налогу»
K 1388 «Актив по отложенному налогу»
В результате, прибыль отчетного года будет уменьшена на расходы по отложенному налог, а в балансе будет создано (увеличено) обязательство по отложенному налогу или уменьшен актив по отложенному налогу, если таковой имел место на начало периода.
Если сумма временных отличий в отчетном году повысила облагаемый доход – необходимо признать доходы по отложенному налогу, умножая сумму временных отличий на ставку подоходного налога с предприятий следующего года.
Бухгалтерские проводки:
1) Признаются доходы по отложенному налогу и уменьшается обязательство по отложенному налогу, которое было на начало года:
Д 5888 «Обязательства по отложенному налогу»
K 8812 «Доходы по отложенному налогу» , или
2) Признаются доходы по отложенному налогу и увеличивается имеющийся актив по отложенному налогу:
Д1388 «Актив по отложенному налогу»
K 8812 «Доходы по отложенному налогу»
В результате, прибыль отчетного года будет увеличена на доходы по отложенному налогу, а в балансе будет уменьшено обязательство по отложенному налогу, если таковое имелось на начало периода или создан (увеличен) актив по отложенному налогу, если есть уверенность в том, что в последующих отчётных периодах возникнут обязательства по отложенному налогу, которые можно будет уменьшить на данный актив по отложенному налогу.
Второй метод.
Согласно второму методу используют остаточную стоимость активов и другие остаточные стоимости. Определяют разницу между остаточной стоимостью нематериальных вложений и основных средств для финансового учета и для налогов (как уже было сказано, в расчёте отложенного налога участвуют только те долгосрочные вложения, которые имеют и финансовый и налоговый износ), а также для расчета используют остатки накоплений в конце периода и сумму убытков по декларации подоходного налога с предприятия, которые переносятся на следующие таксационные периоды.
Если остаточная стоимость для налогов меньше, чем остаточная стоимость для финансового учета – это говорит о том, что для налогов расходов было признано больше, чем в финансовом учете, и это, в свою очередь, уменьшило облагаемый доход. Полученную разницу умножают на ставку подоходного налога с предприятий следующего года.
В результате, определяется остаток обязательства по отложенному налогу К5888 на конец года и производится проводка на изменение обязательства.
Бухгалтерские проводки:
1) Увеличение обязательства по отложенному налогу:
Д 8812 «Расходы по отложенному налогу»
K 5888 «Обязательства по отложенному налогу», или
2) Уменьшение обязательства по отложенному налогу:
Д 5888 «Обязательства по отложенному налогу»
K 8812 «Доходы по отложенному налогу»
Если остаточная стоимость для налогов больше, чем остаточная стоимость для финансового учета – это подтверждает то, что для налогов была признана в качестве расходов меньшая сумма, чем в финансовом учете. Это, в свою очередь, увеличило облагаемый доход. Полученную разницу умножают на ставку подоходного налога с предприятия следующего года.
В результате, определяется остаток актива по отложенному налогу Д1388 на конец года и производится проводка на изменение актива.
Бухгалтерские проводки:
1) Увеличение актива по отложенному налогу:
Д 1388 «Актив по отложенному налогу»
K 8812 «Доходы по отложенному налогу» , или
2) Уменьшение актива по отложенному налогу:
Д 8812 «Расходы по отложенному налогу»
K1388 «Актив по отложенному налогу»
!!! Однако, актив признаётся только в том случае, если ожидается, что в последующих отчётных периодах возникнут обязательства по отложенному налогу, которые можно будет уменьшить на данный актив по отложенному налогу.
Пример. Расчёт отложенного налога, используя 2 ой метод.
В балансе SIA «А» 31 декабря 2хх1 г. признано обязательство по отложенному налогу 550 Ls.
Известна следующая информация:
- рассчитан аванс ПНП 600 Ls за 2хх2 г.;
- в бюджет перечислена сумма аванса ПНП 500 Ls за 2хх2 г;
- ПНП в декларации за 2хх2 г. – 400 Ls;
- остаточная стоимость основных средств в финансовом учете на 31.12.2хх2 г. – 109200 Ls;
- остаточная стоимость основных средств для налогов на 31.12.2хх2 г. – 65520 Ls.
- !!! при расчёте отложенного налог предприятие использует только одно, наиболее характерное, временное отличие в признании расходов для финансового учёта и для нужд налогообложения – списание стоимости долгосрочных вложений.
Решение.
Расчёт суммы временных отличий за весь срок службы основных средств:
- остаточная стоимость основных средств для налогов = 65520,– Ls,
- остаточная стоимость основных средств для финансов = 109200,– Ls.
Сумма временных отличий за весь срок службы основных средств (65520 – 109200) = –43680,– Ls.
Для налогов остаточная стоимость меньше, значит, больше было признано затрат (износ) для нужд налогообложения что, в свою очередь, понизило облагаемый доход. Полученную разницу умножаем на ставку подоходного налога с предприятия, и результатом является остаток обязательства по отложенному налогу на конец периода: 43680 × 0,15 = 6552,– Ls.
Расчёт изменения обязательства по отложенному налогу на конец года:
- остаток обязательства на конец периода = 6552,– Ls.
- остаток обязательства на начало периода = 5500,– Ls.
Увеличение обязательства по отложенному налогу в размере 1052,– Ls отражается бухгалтерской проводкой: Д8812 – K5888
Расчёты с бюджетом по ПНП:
Сумма переплаты по ПНП в бюджет составляет 100 Ls, это разница между перечисленной в бюджет суммой аванса ПНП 500 Ls и рассчитанной суммой ПНП в декларации за 2хх2 г. 400 Ls.
В расчете прибыли или убытков отражены расходы по отложенному ПНП за 2хх2 г. в размере 1052 Ls.0 Ls a) 830 Ls
В балансе 31.12.2хх2 г. остаток обязательства по отложенному налогу составляет 6552 Ls.
Пример. Расчёт отложенного налога, используя 2 ой метод.
В балансе SIA «В» 31 декабря 2хх1 г. был признан актив по отложенному налогу Ls 208.
Известна следующая информация:
- рассчитан аванс ПНП 800 Ls за 2хх2 г.;
- в бюджет перечислена сумма аванса ПНП 1500 Ls за 2хх2 г.;
- ПНП в декларации за 2хх2 г.– 1800 Ls;
- остаточная стоимость основных средств в финансовом учете на 31.12.2хх2.г.– 8520 Ls;
- остаточная стоимость основных средств для налогов на 31.12.2хх2 г. –5640 Ls.
- !!! при расчёте отложенного налог предприятие использует только одно, наиболее характерное, временное отличие в признании расходов для финансового учёта и для нужд налогообложения – списание стоимости долгосрочных вложений.
Решение:
Расчёт суммы временных отличий за весь срок службы основных средств:
Остаточная стоимость основных средств для налогов = 5640,– Ls,
Остаточная стоимость основных средств для финансов = 8520,– Ls.
Сумма временных отличий за весь срок службы основных средств
(5640 – 8520) = –2880,– Ls.
Для налогов остаточная стоимость меньше, значит, больше было признано затрат (износ) для нужд налогообложения что, в свою очередь, понизило облагаемый доход. Полученную разницу умножаем на ставку подоходного налога с предприятия, и результатом является остаток обязательства по отложенному налогу на конец периода: 2880 × 0,15 = 432,– Ls.
Расчёт изменения обязательства по отложенному налогу на конец года:
- остаток обязательства на конец периода = 432,– Ls
- остаток обязательства на начало периода = 0 Ls
Увеличение обязательства по отложенному налогу в размере 432 Ls отражается бухгалтерской проводкой: Д8812 – K5888
Однако в балансе на начало периода был отражён актив по отложенному налогу в размере Ls 208, который необходимо списать, т.е. остаток счёта 1388 приравнять к нулю, т.к. на конец отчётного периода возникло обязательство.
Расчёт изменения актива по отложенному налогу на конец года:
- остаток актива на конец периода = 0 Ls
- остаток актива на начало периода = 208,– Ls
Уменьшение (списание) актива по отложенному налогу в размере 208 Ls отражается бухгалтерской проводкой: Д8812 – K1388.
Расчёты с бюджетом по ПНП.
Сумма долга по ПНП в бюджет составляет 300 Ls, это разница между перечисленной в бюджет суммой аванса ПНП 1500 Ls и рассчитанной суммой ПНП в декларации за 2хх2 г. 1800 Ls.
В расчете прибыли или убытков отражены расходы по отложенному ПНП за 2хх2 г. в размере 640 Ls.
В балансе 31.12.2хх2 г. остаток обязательства по отложенному налогу составляет 432 Ls.